Ravvedimento operoso in dogana ante riforma
Com’è noto, lo strumento del ravvedimento operoso consente di regolarizzare errori od omissioni, versando spontaneamente i tributi dovuti e le correlate sanzioni in misura ridotta, con importo variabile a seconda dalla tempestività del ravvedimento.
Tale istituto, inizialmente applicabile ai soli tributi nazionali nel 2016 è stato esteso anche ai tributi doganali e alle accise, anche per le ipotesi in cui siano già iniziati accessi, ispezioni e verifiche, salvo la notifica di avvisi di pagamento o di atti di accertamento.
Sino ad oggi, per i tributi amministrati dall’Agenzia delle dogane, le modalità applicative del ravvedimento erano previste dai commi 1 b-bis e 1 b-ter dell’art. 13, d.lgs. 472 del 1997, con riduzione delle sanzioni a un settimo o a un sesto del minimo a seconda che il ravvedimento avvenisse entro ovvero oltre due anni dalla violazione.
La riduzione delle sanzioni a un quinto del minimo, prevista dal successivo comma 1 b-quater per i casi di ravvedimento attivato dopo la notifica del processo verbale di constatazione, era invece espressamente esclusa per i tributi doganali (art. 13, c. 1 bis, d.lgs. 472/1997).
In tal senso si era espressa anche l’Agenzia delle dogane (circ. 47763/2017) precisando che, anche a seguito di processo verbale, le uniche ipotesi di ravvedimento perfezionabili erano quelle previste dalle lettere b-bis e b-ter del comma 1, da applicarsi in relazione al periodo di tempo trascorso dalla violazione.

Le modifiche apportate dal Decreto Fiscale 2020
Con il Decreto Fiscale 2020 sono state introdotte alcune modifiche all’istituto del ravvedimento operoso, limitando, anche per le contestazioni doganali, la riduzione delle sanzioni a un quinto del minimo dopo la notifica del processo verbale di contestazione.
In particolare, a seguito dell’espressa abrogazione del comma 1 bis dell’art. 13, che escludeva, per i tributi amministrati dall’Agenzia delle dogane, l’applicazione del ravvedimento post pvc (con riduzione delle sanzioni a un quinto del minimo), deve ritenersi che tale previsione da oggi si applichi anche alle contestazioni in materia di diritti doganali e accise.
Di conseguenza, per tutti i pvc notificati dopo il 25 dicembre 2019 (data di entrata in vigore della legge di conversione del Decreto fiscale) la riduzione delle sanzioni dovrebbe essere consentita solo fino a un quinto del minimo e non più nelle forme, decisamente più favorevoli, previste dalle lettere b-bis e b-ter (un settimo e un sesto).
Attesa la rilevanza della questione, e le importanti conseguenze derivanti da un’eventuale erronea interpretazione della normativa, pare comunque auspicabile un chiarimento dell’Agenzia delle dogane, come già avvenuto dopo le modifiche apportate nel 2017 all’istituto del ravvedimento operoso.

Ravvedimento operoso e revisione su istanza di parte

Poichè, come rilevato, il ravvedimento operoso può astrattamente trovare applicazione anche nell’ipotesi in cui non siano ancora iniziate attività di verifica e controllo dell’Amministrazione, pare lecito domandarsi quali siano gli spazi di applicazione di tale istituto e se esso vada a sovrapporsi allo strumento della revisione su istanza di parte.

Com’è noto, secondo la disciplina prevista a livello nazionale dall’art. 11, d.lgs. 374 del 1990 e a livello unionale dall’art. 173, par. 3, Reg. 952 del 2013 (cdu) il dichiarante, entro tre anni dalla data di accettazione della dichiarazione doganale, può chiedere all’Amministrazione che essa sia modificata per correggere eventuali errori o omissioni. Ciò, tuttavia, soltanto finche l’Ufficio non inizi un’attività amministrativa di accertamento di cui l’autore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza.

Tale regime risulta estremamente più vantaggioso rispetto a quello previsto dal ravvedimento operoso, poichè, in tale ipotesi, il contribuente può sanare l’irregolarità versando soltanto gli eventuali tributi doganali dovuti, senza l’applicazione di sanzioni.

E invero, come previsto dall’art. 20, c. 4, d.lgs. 472 del 1997, non si applicano sanzioni amministrative in tutti i casi in cui il dichiarante doganale chieda spontaneamente la revisione dell’accertamento.

Al riguardo, vale la pena di ricordare che l’art. 11, d.lgs. 374 del 1990 rappresenta una norma speciale, applicabile specificamente alla materia doganale. Di conseguenza, per il caso in cui non siano ancora iniziati accessi, ispezioni e verifiche, dovrebbe trovare preliminare applicazione l’istituto della revisione su istanza di parte, con integrale azzeramento delle sanzioni, rispetto al ravvedimento operoso il quale, essendo regolato dal d.lgs. 472 del 1997, dovrebbe considerarsi limitato agli altri tributi.